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Como amplamente divulgado, entraram em vigor no último dia 1º de janeiro as novas regras sobre a cobrança do ICMS interestadual nas vendas para consumidores finais não contribuintes do imposto, estabelecidas pela Emenda Constitucional – EC 87/2015.

Diante da redação do Convênio ICMS nº 93/2015, que pretendeu regulamentar a EC 87/2015, a Associação Brasileira dos Distribuidores de Medicamentos Especiais e Excepcionais – Abradimex ajuizou, em 15.12.2015, a Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) nº 5439, perante o Supremo Tribunal Federal (STF), questionando que, em relação à definição da base de cálculo sobre a qual deve incidir o ICMS sob a nova sistemática constitucional, faltaria lei complementar disciplinando tal matéria, conforme exigiriam os artigos 146 e 155, da Constituição Federal.

Embora se trate de uma primeira impugnação judicial focada em um ponto específico do Convênio ICMS nº 93/2015, a ADI 5439 chama a atenção para o fato de que, além da violação ao princípio da legalidade tributária, referido convênio está eivado de outros vícios tão graves quanto, os quais deverão alimentar outros questionamentos judiciais contra a aplicação da EC 87/2015 neste início de 2016, a saber:

1. Violação ao princípio da não-cumulatividade

Também em violação à reserva constitucional de lei complementar para disciplinar a não-cumulatividade do ICMS (artigo 155, § 2º, inc. XII, alínea “g”), a cláusula terceira do Convênio ICMS nº 93/2015 restringiu a utilização do crédito de ICMS das operações ou prestações anteriores, permitindo a sua compensação apenas contra o imposto devido à Unidade Federada de origem da mercadoria, o que não encontra respaldo nos artigos 19 e 20, da Lei Complementar nº 87/1996.

Além do mais, ainda que regulamentada por lei complementar, tal restrição representaria afronta material ao princípio da não-cumulatividade, previsto no artigo 155, § 2º, inc. I, da Constituição, pois o acúmulo de créditos no contribuinte remetente da mercadoria representaria um incremento no custo da sua operação, acarretando o efeito financeiro danoso rechaçado pelo Constituinte.

Vejamos como se daria tal acúmulo, em algumas poucas projeções de situações concretas que poderão ser verificar a partir da EC 87/2015:

Alíquota interna UF de origem
Alíquota interestadual
Alíquota interna UF de destino
Alíquota devida à UF de origem
Alíquota devida à UF de destino
Carga final
Ano
Acúmulo de crédito na UF de origem
18% 4% 12% 8,8% 3,2% 12% 2016 9,2%
7,2% 4,8% 2017 10,8%
5,6% 6,4% 2018 12,4%
4,0% 8,0% 2019 14,0%
7% 10,0% 2,0% 2016 8,0%
9,0% 3,0% 2017 9,0%
8,0% 4,0% 2018 10,0%
7,0% 5,0% 2019 11,0%
12% 12,0% 0,0% 2016 6,0%
12,0% 0,0% 2017 6,0%
12,0% 0,0% 2018 6,0%
12,0% 0,0% 2019 6,0%
4% 17% 11,8% 5,2% 17% 2016 6,2%
9,2% 7,8% 2017 8,8%
6,6% 10,4% 2018 11,4%
4,0% 13,0% 2019 14,0%
7% 13,0% 4,0% 2016 5,0%
11,0% 6,0% 2017 7,0%
9,0% 8,0% 2018 9,0%
7,0% 10,0% 2019 11,0%
12% 15,0% 2,0% 2016 3,0%
14,0% 3,0% 2017 4,0%
13,0% 4,0% 2018 5,0%
12,0% 5,0% 2019 6,0%
Alíquota interna UF de origem
Alíquota interestadual
Alíquota interna UF de destino
Alíquota devida à UF de origem
Alíquota devida à UF de destino
Carga final
Ano
Acúmulo de crédito na UF de origem
18% 4% 18% 12,4% 5,6% 18% 2016 5,6%
9,6% 8,4% 2017 8,4%
6,8% 11,2% 2018 11,2%
4,0% 14,0% 2019 14,0%
7% 13,6% 4,4% 2016 4,4%
11,4% 6,6% 2017 6,6%
9,2% 8,8% 2018 8,8%
7,0% 11,0% 2019 11,0%
2% 11,4% 6,6% 2016 6,6%
8,1% 9,9% 2017 9,9%
4,8% 13,2% 2018 13,2%
1,5% 16,5% 2019 16,5%
4% 19% 13,0% 6,0% 19% 2016 5,0%
10,0% 9,0% 2017 8,0%
7,0% 12,0% 2018 11,0%
4,0% 15,0% 2019 14,0%
7% 14,2% 4,8% 2016 3,8%
11,8% 7,2% 2017 6,2%
9,4% 9,6% 2018 8,6%
7,0% 12,0% 2019 11,0%
12% 16,2% 2,8% 2016 1,8%
14,8% 4,2% 2017 3,2%
13,4% 5,6% 2018 4,6%
12,0% 7,0% 2019 6,0%
2. Atribuição indevida de responsabilidade ao contribuinte pela repartição financeira do diferencial de alíquota, prevista no artigo 99, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias

Além disso, o Convênio ICMS nº 93/2015 ignora a norma de Direito Financeiro veiculada pelo artigo 99, do ADCT, prevendo que, durante o período de transição que perdurará até 2019, as Unidades da Federação envolvidas nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidores finais não contribuintes deverão “partilhar” o diferencial de alíquota, verbis: “o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual será partilhado entre os Estados de origem e de destino, na seguinte proporção”.

Note-se que a “partilha” é figura típica das regras de repartição (com a qual guarda relação de sinonímia) das receitas tributárias, fenômeno esse que não envolve a participação direta do contribuinte, cabendo às Unidades Federadas entenderem-se entre si quanto ao fluxo dos recursos arrecadados por cada uma delas.

Portanto, é inconstitucional a própria mecânica de atribuição ao contribuinte, pelo Convênio ICMS nº 93/2015, da responsabilidade por recalcular e redimensionar anualmente o ICMS a recolher para as Unidades Federadas de origem e de destino.

3. Definição indevida de responsabilidade tributária, para o caso de serviços interestaduais

O texto da EC 87/2015 foi omisso com relação à definição de a quem caberia a responsabilidade pelo pagamento do diferencial de alíquota do ICMS à Unidade Federada de destino, naqueles casos envolvendo prestações de serviços interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte.

Com efeito, a nova redação dada ao inciso VII, § 2º, do artigo 155, da Constituição, refere-se apenas às operações relativas à circulação de mercadorias, na medida em que ali se refere às figuras do “destinatário” e do “remetente”. Não define, portanto, a quem compete o pagamento do diferencial de alíquota nas prestações de serviços tributadas (comunicação e serviços de transporte), nas quais as partes envolvidas são o “prestador” e o “tomador”.

Novamente em violação ao artigo 146, inc. III, alínea “a”, da Constituição, a lacuna foi ilegalmente preenchida pelo Convênio ICMS nº 93/2015, cláusula segunda, inc. II, alínea “c”, pretendendo atribuir essa responsabilidade ao prestador do serviço, sempre que a sua prestação envolver consumidor final não contribuinte.

4. Definição indevida de prestação de serviço de transporte interestadual e ausência de norma sobre serviços interestaduais de comunicação

O Convênio ICMS nº 93/2015 ainda extravassa a sua competência – invadindo o campo da lei complementar – quando pretende definir, na sua cláusula segunda, § 2º, uma definição de prestação de serviço de transporte com consumidor final não contribuinte, que não se encontra definida na Lei Complementar nº 87/1996.

Já em relação à prestação de serviços de comunicação, a situação é ainda mais grave, pois simplesmente não há norma clara – nem na EC 87/2015, tampouco no Convênio ICMS nº 93/2015 – a respeito das hipóteses que se enquadrariam como prestações interestaduais, ensejando a aplicação da nova fórmula de tributação e repartição do ICMS desde 1º de janeiro de 2016.

Isto evidencia, ademais, que a edição de lei complementar para regular a EC 87/2015 faz-se necessária não apenas por uma questão de fluxo constitucional de positivação (Recursos Extraordinários nºs 439.796-PR e 474.267-RS), como também, especialmente neste caso, de solução de conflitos de competência entre as Unidades da Federação envolvidas, conforme prescreve o artigo 146, inc. I, da Constituição (vide ICMS: alíquotas, créditos acumulados e perspectivas pós Emenda Constitucional nº 87/2015, in Tributação Brasileira em Evolução – Estudos em Homenagem ao Professor Alcides Jorge Costa. São Paulo: Editora IASP, 2015, p. 833-849).

5. Ausência de internalização das normas por parte dos Estados.

Além da edição de lei complementar a respeito da matéria (e, inclusive, para solução dos potenciais conflitos de competência entre as Unidades da Federação envolvidas), não poderá ser o contribuinte exigido a observar a nova fórmula de tributação sem a edição de lei ordinária estadual, precedida necessariamente de lei complementar.

Ainda que assim não fosse, o Convênio ICMS nº 93/2015 não pode ser aplicado sem a sua prévia internalização por cada uma das Unidades da Federação envolvidas, o que, nos terms do artigo 4º, da Lei Complementar nº 24/1975, ocorreu apenas em uma pequena parcela dos Estados envolvidos.

Mesmo no caso dos Estados que já teriam internalizado o Convênio ICMS nº 93/2015, cumpre verificar se estão sendo observados ou não os princípios da anterioridade anual e nonagesimal, uma vez que, além de uma nova relação jurídico-tributária envolvendo mais um sujeito ativo, o contribuinte que pratica operações e prestações interestaduais também poderá se deparar com aumentos efetivos de carga tributária, a depender do nível das alíquotas previstas na legislação das Unidades Federadas de destino envolvidas nas suas atividades.

6. Vendas realizadas por empresa do Simples Nacional

A cláusula nona do Convênio ICMS 93/2015 contém irregularidade, ainda, quando obriga as empresas optantes do Simples Nacional ao recolhimento do diferencial de alíquota do ICMS à Unidades Federada de destino, quando realizadas operações ou prestações com consumidores finais não contribuintes do imposto.

Olvida-se o Convênio, no entanto, que qualquer modificação da sistemática de recolhimento do ICMS devido pelas empresas do Simples Nacional depende de prévia alteração da Lei Complementar nº 123/06 e da sua consequente regulamentação através do Comitê Gestor do Simples Nacional, o que até o presente momento não ocorreu.

É o que prevê o próprio parágrafo único do artigo 24 da referida lei ao dizer que “não serão consideradas quaisquer alterações em bases de cálculo, alíquotas e percentuais ou outros fatores que alterem o valor de imposto ou contribuição apurado na forma do Simples Nacional, estabelecidas pela União, Estado, Distrito Federal ou Município, exceto as previstas ou autorizadas nesta Lei Complementar”.

Outrossim, sem que tal modificação ocorra, atualmente a legislação do Simples Nacional somente permite a possibilidade de alguma cobrança de adicional de diferencial de alíquota de ICMS quando houver aquisições em outros Estados e no Distrito Federal de bens ou mercadorias, não sujeitas ao regime de antecipação do recolhimento do imposto” (artigo 13, § 1º, inc. XIII, alínea “h”, da Lei Complementar nº 123/2006), o que não é o caso tratado pela EC 87/2015.

Portanto, o aumento de carga tributária em decorrência do estipulado na cláusula nona do Convênio ICMS 93/2015 é inconstitucional e ilegal, além de violar a simplificação em favor das micro e pequenas empresas, apregoada pelo artigo 146, inc. III, alínea “d”, e parágrafo único, da Constituição).

Ademais, há que se ponderar, também neste caso, de violação pelo Convênio ICMS 93/2015 ao princípio da não-discriminação contido no artigo 152, na exata medida em que será fiscalmente mais oneroso para a pequena e microempresa realizar operações e prestações destinadas a consumidor final não contribuinte do ICMS, localizado em outra Unidade da Federação.

Conclusão

Como se vê, a EC 87/2015 e o Convênio ICMS nº 93/2015 apresentam campo fértil para inúmeras discussões jurídicas que vão muito além daquelas já iniciadas no campo da ADI 5439, cabendo aos operadores do Direito ficarem atentos e resistirem às práticas abusivas que vêm sendo cometidas pelas Unidades da Federação nessa matéria, em arrepio a um sem número de normas e garantias constitucionais.

José Luis Ribeiro Brazuna e Ruy Fernando Cortes de Campos

Advogados no BRATAX em São Paulo.